Impôt sur les Sociétés : quel traitement pour les dons faits par les entreprises ?

Par le cabinet d’avocats CMS Francis Lefebvre Avocats mobilisé pour apporter son expertise sur les mesures prises dans le cadre de la crise sanitaire actuelle.

Seront traitées dans cet article les incidences, en matière d’impôt sur les sociétés, des dons réalisés par les entreprises, qu’ils profitent à la communauté médicale et hospitalière (1.) ou à d’autres entreprises commerciales (2.).

Dons réalisés en faveur du secteur médical et hospitalier

L’article 238 bis du Code général des impôts (CGI) instaure un mécanisme de réduction d’impôt au profit des entreprises réalisant des opérations de mécénat.

Jusqu’alors, le taux de la réduction était uniformément fixé à 60 % du montant des dons réalisés. La loi de finances pour 2020 est venue abaisser ce taux à 40 % pour la fraction des dons excédant 2 millions d’euros.

Les versements réalisés sont pris en compte dans la limite de 5 ‰ du chiffre d’affaires ou d’un plafond alternatif de 20 000 euros.

Pour bénéficier de la réduction d’impôt en cause, certaines conditions doivent être remplies. En particulier, les versements doivent être réalisés au profit d’organismes spécifiquement visés par la loi fiscale (1.1) et correspondre à de véritables dons (1.2).

A noter par ailleurs que, pour éviter un cumul d’avantages, lorsque les dons sont éligibles à la réduction d’impôt mécénat, ils ne sont alors pas déductibles du résultat imposable de l’entité donatrice et doivent faire l’objet d’une réintégration extracomptable.

Organismes bénéficiaires des dons

Le droit à bénéficier – ou non – de la réduction d’impôt mécénat va dépendre de l’organisme bénéficiaire du don réalisé. En effet, l’article 238 bis du CGI dresse une liste des organismes pouvant bénéficier d’un don susceptible d’ouvrir droit à l’avantage fiscal.

Sont en particulier visés – mais cette liste n’est pas exhaustive - les associations et fondations reconnues d’utilité publique et les œuvres ou organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial ou culturel.

Il résulte des commentaires administratifs que devraient notamment pouvoir être considérés comme des organismes ayant un caractère social les hôpitaux et hospices publics, les hôpitaux privés à but non lucratif, les écoles d’infirmières et les établissements, institutions, associations déclarées contribuant, soit à la lutte contre le cancer, la lèpre, le rhumatisme, la tuberculose, les maladies mentales ou l’alcoolisme, soit à la transfusion sanguine, à la réadaptation médicale, à la protection des mères et des enfants et à l’éducation sanitaire de la population.

Il résulte de ces commentaires que les dons réalisés au profit de la fondation des hôpitaux de Paris – hôpitaux de France ouvrent droit à la réduction d’impôt mécénat.

Par ailleurs, la liste susvisée n’étant selon nous pas limitative, tout don qui serait réalisé en faveur de tout type d’établissement de santé dans un objectif d’aide à la lutte contre le Covid-19 et ses effets devraient, selon nous, pouvoir permettre au donateur de bénéficier à ce titre de la réduction d’impôt mécénat si l’organisme en cause concourt à la protection de la santé publique sur le plan de la prophylaxie ou de la thérapeutique.

Il convient aussi de vérifier que l’organisme en cause est reconnu d’utilité publique ou peut être considéré comme étant d’intérêt général.

Selon l’Administration, la condition d’intérêt général est remplie si l’activité de l’organisme n’est pas lucrative, si sa gestion est désintéressée et si aucun avantage n’est procuré à ses membres.

A noter par ailleurs que les dons réalisés au profit d’organismes réalisant une activité de recherche, notamment pour mettre au point un vaccin contre le virus, pourront éventuellement ouvrir droit à la réduction d’impôt mécénat si l’organisme bénéficiaire peut être considéré comme visé par les dispositions de l’article 238 bis du CGI, en particulier parce qu’il remplit les critères détaillés supra (organisme d’intérêt général à caractère scientifique), ou parce qu’il s’agit d’un organisme de recherche scientifique et technique agréé à cet effet par le ministre chargé du budget.

Devraient en particulier ouvrir droit à la réduction d’impôt mécénat les dons réalisés au profit de la fondation du Centre National de la Recherche Scientifique (CNRS) ou au profit de l’Institut national de la santé et de la recherche médicale (l’Inserm).

Par ailleurs, et même si ce point doit faire l’objet d’une étude plus approfondie, il est permis d’espérer que la réduction d’impôt bénéficie également aux entités réalisant des dons au profit du fonds de solidarité international Covid-19 coordonné par l’Organisation mondiale et de la santé (OMS). En effet, si ne sont en principe pas éligibles aux bénéfices des avantages fiscaux au titre du mécénat, les dons réalisés au profit d’organismes dont le siège est situé hors des frontières de l’espace économique européen, une exception est prévue s’agissant des organisations internationales faisant appel à la générosité du public, auxquelles la France est partie, dès lors que la France participe à l’élaboration de leurs programmes d’action et à leur gouvernance. Sont ainsi expressément visées les institutions spécialisées de l’ONU, comme l’Organisation des Nations unies pour l’éducation, la science et la culture (UNESCO) et les fonds de l’ONU, tel le Fonds des Nations unies pour l’enfance (UNICEF)4. Or, l’OMS constitue une institution spécialisée de l’ONU et a créé le fonds de solidarité international en partenariat avec l’UNICEF.

En revanche, le régime fiscal des dons qui ont été / seraient réalisés directement au profit du personnel soignant (mise à disposition à titre gratuit d’un véhicule ou d’un logement) est bien plus incertain.

En effet, s’il ne peut être considéré que le don a été réalisé au profit d’un organisme visé à l’article 238 bis du CGI mais l’a été au profit d’une personne physique, la réduction d’impôt prévue à cet article n’est en principe pas applicable.

A noter enfin que, dans le cas où un don serait réalisé au profit d’un organisme exerçant partiellement une activité lucrative, ledit don devrait permettre au donateur de bénéficier de la réduction d’impôt à partir du moment où il serait affecté à l’activité non lucrative de l’organisme.

Forme et justification des dons réalisés

Si les dons visés par le dispositif de la réduction mécénat peuvent bien entendu être réalisés en numéraire, ils peuvent également prendre la forme d’un don en nature tel que, par exemple, le don d’un bien mobilier ou immobilier, la réalisation d’une prestation sans contrepartie ou la mise à disposition gratuite de personnel.

S’agissant des dons effectués en nature, il sera nécessaire de procéder à leur valorisation pour les besoins du calcul de la réduction d’impôt et de la réintégration extra-comptable. Il faut noter à cet égard que les biens et prestations de services donnés sont valorisés à leur coût de revient. S’agissant d’un bien inscrit dans un compte d’immobilisation, le don doit être valorisé à la valeur de cession dudit bien telle que retenue pour la détermination de la plus-value ou moins-value liée à sa sortie de l’actif.

 Rappelons que la valorisation relève de la responsabilité propre de celui qui effectue le don et non de l’organisme bénéficiaire qui n’a pas à justifier de la valeur des biens et services reçus.

Il appartiendra à l’entreprise donatrice d’apporter la preuve qu’elle a effectué un versement qui satisfait aux conditions prévues à l’article 238 bis du CGI : réalité des dons, montant du versement, identité du bénéficiaire des dons, nature et date du versement. Aussi, en pratique elle pourra notamment demander aux organismes bénéficiaires des dons visés à l’article 238 bis du CGI de délivrer un reçu fiscal en principe requis pour les seuls dons réalisés par les particuliers (article 200, 5 du CGI).

En tous les cas, il faut bien noter que seuls les versements qui s’analysent comme de véritables dons, c’est-à-dire qui ne comportent aucune contrepartie directe ou indirecte pour le donateur, ouvrent droit au régime fiscal du mécénat.

Le fait pour l’entreprise versante d’associer son nom aux opérations réalisées par les organismes bénéficiaires visés à l’article 238 bis du CGI ou, hypothèse probablement plus rare, de se voir remettre des biens de faible valeur et la fourniture de certaines prestations de services ne sont pas nécessairement de nature à exclure les versements du bénéfice du dispositif, à condition que ces avantages pour le donateur ne puissent être considérés comme une véritable contrepartie au don (opération de parrainage par exemple).

Dons réalisés entre entités commerciales

Lorsque le dispositif du mécénat ne peut trouver à s’appliquer, situation à laquelle une entreprise est confrontée toutes les fois où elle consent une aide à un bénéficiaire non éligible (une entreprise commerciale par exemple), la question se pose de savoir si, à tout le moins, les charges exposées pour consentir cette aide peuvent être admises en déduction de son résultat imposable.

La réponse à cette question soulève de nombreuses difficultés tant les principes applicables en matière de déduction des aides ne sont pas adaptés aux circonstances actuelles.

Et pour cause, le monde des affaires est peu accoutumé aux comportements altruistes. L’entreprise a par nature un but lucratif. Son objectif principal est la recherche de bénéfices

Le régime fiscal des dons et plus généralement des aides est en effet conçu autour de l’idée qu’une entreprise doit, afin de pouvoir déduire l’aide qu’elle consent, agir - hors exceptions expressément autorisées par la loi - dans son intérêt personnel et direct. Il s’agit là de l’une des conditions générales de déduction des charges posées par l’article 39, 1, 1° du CGI.

Ainsi, pour qu’un acte soit considéré comme relevant d’une gestion normale, il doit être réalisé dans l’intérêt de l’exploitation, ce qui suppose d’établir une contrepartie réelle et suffisante pour l’entreprise aidante.

Cette démonstration requiert, en pratique, d’apprécier in concreto toutes les circonstances de l’espèce qui ont conduit à l’octroi de l’aide.

Ce travail préalable de recherche de contreparties est indispensable mais néanmoins pas suffisant.

Le régime fiscal des aides consenties entre entreprises juridiquement indépendantes, codifié à l’article 39, 13 du CGI, est particulièrement restrictif.

Ainsi, hormis le cas des aides consenties dans le cadre d’un plan de sauvegarde ou de redressement, seules sont déductibles les aides qui, présentant un caractère normal, répondent à un objectif commercial.

 Une aide est qualifiée comme poursuivant un tel objectif lorsqu’elle trouve son origine dans des relations commerciales entre deux entreprises et vise soit à maintenir des débouchés soit à préserver des sources d’approvisionnement.

La jurisprudence donne de nombreux exemples d’aides à caractère commercial déductibles au plan fiscal.

 Ainsi, on citera, notamment, le cas d’une société versant des subventions en contrepartie de la promotion de ses produits ou encore celui d’une société qui, membre d’un réseau, vient en aide à un autre membre lorsqu’il peut être démontré que l’appartenance à ce réseau procure des avantages.

Inversement, la jurisprudence est tout aussi fournie d’exemples d’aides considérées comme non déductibles. On relèvera, à titre illustratif, le cas des aides consenties à un fournisseur avec lequel la société versante réalise un très faible chiffre d’affaires, ou encore celui de subventions consenties à des tiers dont il n’est pas démontré qu’elles ont eu une incidence sur l’activité de la société versante.

On le voit - certes dans des situations peu comparables à celle que nous connaissons aujourd’hui - la déduction d’une aide consentie par une entreprise à un tiers suppose de satisfaire à deux conditions : d’une part, démontrer l’existence d’une contrepartie effective et proportionnée (condition liée à la normalité) et, d’autre part, s’inscrire dans le cadre d’une relation client/fournisseur (condition liée au caractère commercial de l’aide).

Dans le contexte actuel, le respect de cette double exigence peut être plus ou moins difficile à atteindre.
 Le fait pour un fabricant de cosmétiques de produire des gels hydroalcooliques ou pour un fabricant textile de confectionner des masques, dans le dessein de les offrir à des partenaires commerciaux qui les donneraient à leur personnel, pourrait, à notre sens, être analysé au cas par cas comme participant à maintenir ouverts les lieux dans lesquels sont par ailleurs vendues leurs productions. Ces aides contribueraient ainsi au maintien d’un flux d’affaires qu’il conviendrait de pouvoir quantifier. Dans ces circonstances, on peut espérer que les coûts de production de ces gels et masques soient admis en déduction des résultats imposables.

 La situation est, en revanche, plus délicate lorsqu’une société vient à fournir des produits ou rendre des services à des entreprises avec lesquelles elle n’entretient aucune relation commerciale. La démonstration du maintien des débouchés ou de la préservation des sources d’approvisionnement ne serait dans cette hypothèse pas possible. Pour autant, il faut bien admettre que ces aides participent de l’intérêt général et donc indirectement de l’intérêt de l’entreprise. Plus vite la situation de pandémie que nous vivons actuellement cessera, plus vite les entreprises pourront reprendre leur activité et poursuivre leur objectif lucratif ordinaire. Il n’est pas ici inutile de rappeler qu’un acte de gestion ne doit pas être considéré comme anormal au seul motif qu’il confère également un avantage même appréciable pour un tiers.

En conclusion, il serait de bonne mesure que ces entreprises puissent ne pas être pénalisées au motif que l’on viendrait à leur appliquer des principes légitimes dans la vie courante des affaires mais qui, dans les circonstances actuelles, se révèlent partiellement inadaptés. Une intervention de l’Administration sur ces questions pour faciliter les dons en lien avec la crise sanitaire et sécuriser leur traitement fiscal serait la bienvenue.